MALİYET ANALİZLERİ VE ETKİN MALİYET YÖNETİMİ

PROF.DR.B.ESRA ASLANERTİK

Dokuz Eylül Üniversitesi

İşletme Fakültesi Muhasebe ve Finansman A.B.D.

esra.aslanertik@deu.edu.tr

ÖZET

Gelişen rekabet ortamında şirketler değişimi hızla yapılarına uyarlamaya çalışmaktadırlar. Değişime uyum doğrultusunda, ortaya çıkan yeni hedeflerin varolan şirket yapısı ve değerleriyle gerçekleştirilip gerçekleştirilemeyeceği sorgulaması da gündeme gelmektedir. Bu sorgulama şirketleri rekabet açısından yeni değerler yaratma, maddi olmayan değerlerin keşfi ve maliyet analizi kavramlarıyla bütünleştirmektedir.

Değer, hem maliyet hem de bir kalite fonksiyonudur ve rekabet üstünlüğü tasarımı açısından müşteri seçiminin ölçütü olarak tanımlanmaktadır. Bu noktada maliyet analizi sürecine çok geniş bir çerçeveden bakılması gereği ortaya çıkmaktadır.

Bu çalışmada, artan rekabet ortamında yeni değer yaratabilme açısından maliyet düşürme ile bunun yöntemi olarak maliyet analizlerinin önemi vurgulanmaktadır.

Anahtar Sözcükler

Maliyet Analizi, Değer, Maliyet Yönetimi

1. 1.      Giriş

Şirket stratejilerinin bilgi çağı rekabeti paralelinde değişimi ve şirketlerin kendi değerlerini keşfetme ihtiyacı, maliyet analizi, değişim mühendisliği, ve değer mühendisliği gibi yeni kavram ve süreçleri ortaya çıkarmıştır. Geleneksel sistemlerden yenileme süreçlerine doğru gidişin temelinde asıl olarak dünya değişimiyle birlikte farklılaşan müşteri ihtiyaçları bulunmaktadır. Müşteri ihtiyacının tanımlanmasından başlayarak bu ihtiyacın karşılanmasına kadar uzanan süreçte “değer” kavramının önemi ortaya çıkmaktadır. Hedeflenen pazar kesimlerindeki müşterileri çekecek ve müşterilerle ilişkinin devamlılığını sağlayacak değerler sunma, rekabet üstünlüğü elde etmede şirketlerin bir adım öne geçmesini sağlamaktadır. Bundan dolayı, değer ancak nihai müşteri tarafından tanımlanabilir. Değer tanımının anlamlı olabilmesi için, müşterinin ihtiyaçlarını belli bir zamanda, belli bir fiyattan karşılayan belli bir ürün (mal/hizmet) cinsinden ifade edilmesi gerekmektedir. Fiyatı doğru belirlemek de ancak doğru bir maliyetlendirme ile mümkün olabilmektedir.

İşletmeler faaliyetlerinin her aşamasında muhasebenin ve muhasebe bilgi sisteminin ürettiği bilgilere ve verilere gereksinim duyarlar. Aynı zamanda işletme içi ve işletme dışı farklı birey ve gruplar da farklı zamanlarda, çok çeşitli nedenlerle bu bilgi ve verileri talep etmektedirler. İşletmelerde gereksinim duyulan bilgilerin çeşitliliği muhasebenin kendi içerisinde finansal muhasebe, maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesi, vergi muhasebesi gibi dallara ayrılmasına neden olmuştur (Özal vd.,1999).

Finansal muhasebe, işletme kaynaklarının nereden sağlandığı ve bu kaynakların nasıl kullanıldığını izler. Ayrıca, verileri toplayarak, belgeleri kaydeder, saklar. Daha sonra bu verilerin mali tablolara ve raporlara dönüşmesini sağlar. Bu niteliği ile finansal muhasebe daha çok dış kullanıcılara yöneliktir ve genel amaçlı muhasebe olarak da adlandırılabilmektedir. Maliyet muhasebesinin gelişimiyle birlikte, muhasebe üretim faaliyetlerinin maliyet akışları hakkında da bilgi edinebilen, bu bilgileri saklayan ve yorumlayan bir fonksiyon haline dönüşebilmiştir. Maliyet muhasebesi, maliyetlerin belirlenmesi ve kontrolü üzerinde yoğunlaşmıştır.

Muhasebenin en önemli fonksiyonlarından biri işletme yönetiminde planlama, kontrol ve karar verme fonksiyonlarının yerine getirilmesi için gerekli bilgileri, istenilen nitelik ve gerek duyulan zamanda sağlayan yönetimi destekleyici fonksiyonudur. Muhasebedeki gelişmeler ülkeler arasında farklılık göstermekle birlikte, genellikle finansal muhasebe ve vergi muhasebesi dallarına eğilim daha fazla olmuştur. Endüstriyel ve ekonomik gelişmeler doğrultusunda önce maliyet muhasebesi ve daha sonra da onun uzantısı ve ileri bir aşaması olarak yönetim muhasebesinde gelişmeler yaşanmıştır.

Gerek vergi muhasebesi, gerekse de finansal muhasebe, işletme dışı kullanıcılar için bilgi akışı sağlamak durumunda olduğundan işletmenin finansal sonuçlarını gösteren finansal tablolar doğrultusunda işletmeyı ele alır. Ancak işletme yönetimi; planlama, kontrol, fiyatlandırma gibi tüm kararlar açısından gerçekçi olabilmek için işletmenin her bölümünü ayrı ayrı değerlendirmek, büyüteç altına almak zorunda kalmaktadır. Bu değerlendirmeyi yaparken kullanılacak olan tüm muhasebe verilerini ve bilgilerini işletme yapısı ile iç içe olan yönetim muhasebesi sağlamaktadır (Peker, 1983).

1. 2.      Maliyet Analizleri

                Maliyet analizlerinin zaman içerisinde nasıl bir gelişim gösterdiğine bakarak geliştirilen farklı maliyet analiz tekniklerini anlamak çok daha kolay olabilecektir.

2.1. Süreç A – Sanayi Devrimi Ve Sonrası  (1940′lara Kadar)

Süreç A, gerçekleşmesi gereken maliyetler üzerine odaklanan Frederick Taylor’ın yaklaşımı gibi, maliyetlere endüstri mühendisliği bakış açısıyla yaklaşmaktadır. Bu bakış açısı standart maliyetler anlamına gelmektedir. Mühendislik yönlü standartlar, ürün spesifikasyonları, zaman ve hareket etüdleri ve benzerlerinin tipik bir fonksiyonudur. Bu süreçte ele alınan maliyetler, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik, genel üretim giderleri, satış ve pazarlama giderleri ile genel yönetim giderleridir. Bu maliyetlerin tamamı tek bir toplam maliyet kalemi içerisinde ele alınıp birim maliyet buna göre belirlenmektedir. Birim maliyetin üzerine eklenen, istenilen kar ya da kar marjıdır. “Toplam maliyet + istenilen kar = hedef satış fiyatı” nı belirlemektedir. Birçok çalışmada, satış ve pazarlama giderleri ve/veya genel yönetim giderleri, toplam maliyet yerine istenilen kar içerisinde değerlendirilmektedir. Elde edilen sonuç yine birim başına hedef satış fiyatıdır. Bu fiyat, öngörülen maliyetler gerçekleştiği takdirde, istenilen karlılığı sağlayacak olan fiyattır. Bu süreçte önemli olan iki nokta aşağıda belirtilmektedir (Ferrara, 1995);

1. Birim maliyeti belirlerken kullanılacak faaliyet hacmi ne olmalıdır?
2. İstenilen kar nasıl belirlenmelidir?

Bu sorulara verilen cevaplar genellikle tahminlenen hacim ya da standart veya normal hacim olarak nitelendirilen ölçülere dayandırılmaktadır. Mühendislik Yaklaşımı, endüstri mühendisliği yöntemi, analitik yöntem ve iş ölçümü yaklaşımı gibi adlar ile de bilinmektedir. Yöntemin uygulamasındaki özellik, girdi ve çıktılar arasındaki ilişkinin mühendislik yöntemlerine göre belirleniyor olmasıdır. Mühendislik yaklaşımı iki aşamadan oluşmaktadır (Yükçü, 1999):

-          Birinci aşamada, maliyet unsurları ile faaliyet hacmi (başka bir ifade ile değişken giderler) ve maliyetleme dönemi arasında ilişkiler oluşturulur.

-          İkinci aşamada ise, birinci aşamada oluşturulan ilişkiler, her bir maliyet unsurunun değerinden faydalanılarak maliyet fonksiyonları biçimine dönüştürülür ve toplam maliyet fonksiyonu belirlenir.

2.2. Süreç B -  Maliyet – Hacim – Kar Analizi Ve Direkt Maliyetleme (1940-1980 Arası )

Süreç B, sabit ile değişken maliyet arasındaki ayrımın başladığı dönemi içermektedir. Bu ayrım daha sonra maliyet-hacim-kar analizine ve direkt maliyetlemeye yol gösterici olmuştur. Sabit/değişken maliyet ayrımı ve uygulamaları, 1940′lardan 80′lere kadar yönetim muhasebesindeki dinamik gelişmeleri güçlendirmiştir.

Değişken giderler, mühendislik standartları ve analitik teknikler ile belirlenmektedir. Bu da faaliyet hacminin özellikle sabit giderler ile bağlantılı olduğu anlamına gelmektedir. Birçok değişken gider, zaman içerisinde sabit gidere dönüşmektedir. Sendika sözleşmeleri ve iş kanunları bu bağlamda işçilik giderlerini etkilemektedir.

Direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik için, birim değişken giderler, malzemeler için mühendislik spesifikasyonları ve işçilik gereksinimlerinin saptanması yoluyla kolaylıkla belirlenmektedir. Benzer olarak, diğer birim değişken giderler de hesaplanabilmektedir.

Birim değişken giderlerin mühendislik standartları ve analitik teknikler ile hesaplanabilmesi, faaliyet hacmine bölerek birim maliyetin hesaplanabilmesinde yalnızca sabit giderlerin belirlenmesi sorunu ile karşı karşıya bırakmaktadır. Birçok değişken giderin zaman içerisinde sabite dönüşmesi dışında bir önceki süreçte tartışılan faaliyet hacmi sorusuyla bağlantılı konuların hiçbirinde değişiklik yoktur. Değişken giderlerin göreceli miktarı azaldıkça ve sabit giderlerin arttıkça faaliyet hacmi konusu daha da önem kazanmaktadır.

2.3. Süreç C – Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Dönemi (1980′lerin Sonu ve 1990′ların Başı)

Maliyet ve yönetim muhasebesi ile ilgili en son ve en heyecan verici gelişmeler Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme’yi (FEDM) destekleyen Süreç C’ nin içerisinde yer almaktadır. Yüzeysel olarak bakıldığında, Süreç C, birim başına toplam maliyetin belirlenmesinde yalnızca ek olarak iki değişken gider çeşidini gündeme getirmektedir. Bu değişken gider türlerinin farkına varılması, satış fiyatı ve ürün karması kararlarında etkili olan birim maliyetin doğruya en yakın şekilde hesaplanmasını sağlamaktadır.

FEDM kapsamında değişken üretim giderlerinin üç öğesi vardır (Ferrara, 1995):

1. Üretim miktarına bağlı olarak değişen giderler,
2. Ürün karmaşıklığına göre değişen giderler (örneğin parti sayısı)
3. Ürün farklılığına göre değişen giderler (örneğin ürün sayısı)

Bu yaklaşım; ek olarak getirdiği yeniliklerden dolayı, 1950-60′larda çıkan direkt maliyetleme mi yoksa tam maliyetleme mi ikilemini yeniden gündeme getirmektedir. FEDM literatürüne bakıldığında, aslında FEDM’nin tam maliyetlemenin güncelleştirilmiş ve gözden geçirilmiş bir versiyonu olduğu görülmektedir.

Maliyetler mamullere tam maliyet sistemine göre yüklendiğinde, sabit maliyetler gereğinden çok dikkate alınmaktadır. Aynı durum brüt kar hesaplamaları için de geçerlidir. Dolayısıyla teknik olarak, harcamaların yapıldığı an ile stokların satışlarının gerçekleştiği an kar/zarar hesaplarına farklı zamanlarda yansımakta ve ortaya bir dönem farklılaşması çıkmaktadır. Yapılan araştırmalar genel üretim giderlerinin bir parçasını oluşturan sabit maliyetlerin dağıtımının büyük oranda direkt işçiliğe göre gerçekleştirildiğini ortaya koymaktadır. Oysa günümüzde direkt işçilik maliyetleri, yapı olarak zaman zaman sabitleşmiş bir hal aldığından dağıtım yapılırken bu tür bir anahtarın kullanılması uygun olmayabilmektedir. Ayrıca direkt işçilik maliyetlerinin, toplam maliyetler içerisindeki öneminin oransal olarak azalmaya başladığı gözlenmektedir.

Yeni yönetim muhasebesi yaklaşımları ise, esas kararlarını tam maliyet hesaplamaları yerine marjinal dengeler ve katkı payına ilişkin tahmini etkiler üzerine oluşturmuştur. Bu yaklaşımlar, değişken giderleri ve geçerli maliyet olarak nitelendirebileceğimiz bazı özel sabit giderleri göz önüne almakta, ancak işletme kararlarını etkileyen bazı maliyetleri dikkate almamaktadır.

2.4. Süreç D – Pazar Yönlü  Standart Maliyetlerin (Hedef) Mühendislik Yönlü Standart Maliyetlerle Karşılaştırılması (1990′lar ve Sonrası)

Bu süreçte satış fiyatının belirlenmesi için toplam birim maliyet hesaplanmasına bakılmamaktadır. Onun yerine pazarın belirlediği satış fiyatı, pazarın izin verdiği maliyetin belirlenmesinde kullanılmaktadır. Peter Drucker bu kavrama “maliyet bazlı fiyatlama”ya karşıt olarak “fiyat bazlı maliyetleme” adını vermektedir (Ferrara, 1995).

Birim başına hedef maliyet, eğer amaçlanan kara ulaşılmak isteniyorsa, karşılanması gereken pazar yönlü bir standart maliyet olarak değerlendirilmelidir. Süreç D, tüm mühendislik yönlü standart maliyet temeline dayanan süreçlerin geçerliliğini sorgulamaktadır.

Süreç D çerçevesinde, amaçlanan karın nasıl belirleneceği konusu gündeme geldiğinde bazı yeni yaklaşımlar ortaya konmuştur. Öyle ki;

• Eğer amaçlanan kara ulaşılmak isteniyorsa, birim başına toplam maliyet hedef maliyeti geçmemelidir. Bu noktada, sabit ve değişken gider ayrımı önemini göreceli olarak yitirmektedir.
• Eğer “sürekli gelişim”e tamamıyla inanılıyorsa, birim başına hedef maliyet zamanla giderek azalmalıdır.
• Maliyetleri azaltabilmek için varolan çalışma şekli değiştirilmek durumunda kalınabilir. Bu değişim genelde, “sürekli gelişim”de yol gösterici olabilecek kişilerden kurulu yeni bir takımın oluşturulması şeklinde olacaktır. “Sürekli gelişim”, işgücünde yer alan herkesin katılımını öngörmektedir. Aynı zamanda, maliyetleri azaltmak ve performansı arttırmak için, müşterilerle ve tedarikçilerle daha olumlu ilişkileri içermektedir.

1. 3.      Maliyet Optimizasyonu

Günümüz rekabet koşullarında fiyatların aşağı çekilmesi konusunda işletmeler üzerinde büyük bir baskı bulunmaktadır. Fiyatlar düştükçe, karın aynı düzeyde kalması ya da fiyatlar düştüğü halde artması beklentisi söz konusu olmaktadır. Bu duruma paralel olarak da, maliyetlerin aşağıya çekilmesi son derece önemli olmaktadır.

Değer mühendisliği, ürünün müşteri tarafından istenilen özelliklerinden taviz verilmeden ve ürünün geliştirme sürecini uzatmadan maliyet azaltıcı fikirler üretme tekniği olarak ifade edilebilir. Buna göre değer mühendisliği, müşteriler tarafından gereksinim duyulan fonksiyonları yeniden gözden geçirerek farklı görüş açılarından daha düşük bir maliyete ulaşmayı sağlayacak bir ürün geliştirme faaliyeti olarak tanımlanabilir (Yükçü, 2000). Değer Mühendisliği, fonksiyonelliğin maliyete oranı olarak da tanımlanan ürün değerinin arttırılabilmesi için alternatifler belirlemek üzere ürünün tasarımını değerlendiren sistematik bir yaklaşımdır. Bunun paralelinde, değer arttırmak için iki yol ortaya çıkmaktadır (Atkinson, v.d.,1998):

1. Fonksiyonelliği sabit tutup maliyeti azaltmak
2. Maliyeti sabit tutup fonksiyonelliği arttırmak

Değer mühendisliği ürünün, hammadde de dahil olmak üzere, üretim sürecini, kullanılan işgücünün türünü, kullanılan ekipmanı ve ayrıca dışarıdan satın alınan bileşenler ile üretilen bileşenler arasındaki dengeyi incelemektedir.

Değer mühendisliği genellikle tasarım sona erdikten sonra gündeme gelmektedir. Ancak tasarımlarda kusursuzluk tasarım sürecinin başından itibaren yapılan değer analizleri sayesinde gerçekleşmektedir. Maliyet amaçlı tasarım, bir yandan maliyetleri düşürürken diğer yandan sistem performansını arttırabilmelidir. Çünkü temel ürün fonksiyonunun tek bileşeni maliyet değildir. Oysa değer mühendisliği, müşterinin seçim kriterlerinin ve üründen beklentisinin temel ürün fonksiyonlarından çok daha öteye dayandığı gerçeğini göz ardı etmektedir. Bu noktada, değer mühendisliği ile birlikte, müşteri beklentileri ve pazarda oluşan fırsatlar üzerinde yoğunlaşan hedef maliyetleme, maliyet fonksiyon analizi gibi ürün geliştirme stratejilerinin de uygulanması sağlanmalıdır.

Hedef maliyet, bir pazar payına ulaşabilmek için kullanılan satış fiyatına göre hesaplanan pazar bazlı maliyeti ifade etmektedir. Hedef maliyetleme, yeni bir ürün için kabul edilebilir en yüksek maliyetin belirlendiği bir örneğinin geliştirildiği süreç olarak tanımlanabilir (Yükçü,1999). Kapsamlı bir işletmede, ürün geliştirme ve tasarımdan, üretime kadar olan süreç içerisinde hedef maliyet belirleme aşamaları aşağıdaki şekilde karşımıza çıkmaktadır (Bilginoğlu,1995):

1. Ürünün fonksiyonlarının belirlenmesi
2. Her bir fonksiyonun göreceli öneminin belirlenmesi
3. Ürünü oluşturacak parçaların belirlenmesi
4. Ürünü oluşturan her bir parçanın maliyetlerinin tahmin edilmesi
5. Ürünü oluşturan parçaların göreceli öneminin belirlenmesi

Değer mühendisliği, hedef maliyetine iki şekilde ulaşmaktadır (Atkinson, v.d.,1998):

1. Fonksiyonelliği bozmadan bileşenleri azaltan ve üretim maliyetini düşüren gelişmiş ürün tasarımları ortaya koyarak veya fonksiyonelliği farklı yollarla arttıran yeni ürün tasarımları ile
2. Ürünün maliyetini ve karışıklığını arttıran gereksiz fonksiyonların eliminasyonu yolu ile.

Gerek hedef maliyet belirleme süreci, gerekse de değer mühendisliği açısından hedef maliyete ulaşma yolları göz önüne alındığında detaylı bir maliyet analizinin gereği ortaya çıkmaktadır.

Maliyet analizi, her bir üretim fonksiyonunun maliyetini bu fonksiyonu gerçekleştirebilmek için gerekli tüm faktörlerin baştan aşağı analizini yaparak belirlemekte; değer mühendisliği ise bu analiz doğrultusunda maliyet performansını yeniden değerlendirmektedir. Kısaca ifade etmek gerekirse, değer mühendisliği aslında maliyetleri düşürmek için maliyet analizini kullanan bir süreçtir.

Maliyetler sadece ürün tasarımında değil aynı zamanda ürün geliştirme sürecinin tüm aşamaları için önemli bir karar kriteridir. Ürün tasarımlanırken yapılan maliyet fonksiyon analizinin asıl amacı yalnızca ürün geliştirme maliyetlerini değil üretim maliyetlerini de azaltabilmektir.

Tanımlanan müşteri ihtiyacı çerçevesinde eğer ürünün herhangi bir fonksiyonu gerekli değilse, o zaman üründen çıkarılabilir. Bu durumda ona bağlı maliyeti de süreçten çıkacaktır. Eğer bir fonksiyon gerekli ise, bu durumda onu oluşturmak için alternatif yöntemler belirlenir. Maliyet fonksiyon analizinin yapılabilmesi için öncelikle ürünü oluşturan her parçanın maliyetini belirlemek gerekir. Daha sonra, ürünü oluşturan parçalardan her birinin yaptığı iş kısa, öz ve açık bir şekilde belirlenmelidir. Fonksiyon belirlemede birden fazla iş gören parçalar üzerinde özellikle durulmalıdır.

Maliyet analizi yapılırken her parçanın adı ve fonksiyonları bir matriks yapıya yerleştirilir. Fonksiyonlar yatay ve parçalar da dikey olarak listelenir. Her fonksiyonun maliyeti, her parçanın toplam maliyeti ve toplam ürün maliyeti içindeki payı yüzde olarak matriks yapıda yer almaktadır (Bergen, 1990). Yapılan bu analiz sonucunda, bazı parçaların aslında hiçbir fonksiyonunun olmadığı ancak toplam maliyet içerisinde belli bir paya sahip oldukları ortaya çıkabilir. Aynı zamanda yüksek maliyetli fonksiyonlar da bu analiz yoluyla belirlenmekte, maliyet düşürme sürecinin yoğunlaşacağı fonksiyonlar ortaya konmaktadır.

Özellikle zaman bazlı rekabetin ön planda olduğu pazarlarda, tasarımcılar yapılan analiz sonrasında bu tür sonuçlarla sık sık karşılaşabilmektedirler. Ürün geliştirme sürecini kısaltabilmek için gereğinden fazla hızlı hareket edilmesi söz konusu olduğunda optimum fonksiyon-maliyet ilişkisi kurulurken bazı noktalar gözden kaçabilmektedir.

Varolan ürünlerde değer analizi yapılırken fırsat maliyetleri de göz önüne alınarak yorum yapılmalıdır. Değer analizi sonucunda yeniden tasarım kararı verilmesi durumunda beklenen kar ya da satışların, yeni malın pazar ömrü de değerlendirildikten sonra, maliyetleri karşılaması, anlamlı bir artı değer bırakması gerekmektedir. Eğer karlar artacak ancak satış miktarında bir artış olmayacaksa yepyeni bir ürün geliştirmek çok daha akıllıca olacaktır. Üretim miktarında artış olması durumunda endirekt giderlerin daha fazla ürüne dağıtılabileceği, maliyetlerin düşeceği ve karda beklenenden çok daha fazla bir artış sağlanabileceği göz önüne alınmalıdır (Bergen,1990).

1. 4.      Kalite ve Maliyet

Maliyet düşürme üzerine olan güçlü odaklanma, değer mühendisliğinin kalite değerlendirme açısından genel bir yöntem oluşunu geri plana atmaktadır. Değer, sadece maliyet değil aynı zamanda bir kalite fonksiyonudur ve rekabet üstünlüğü tasarımı açısından müşteri seçiminin ölçütü olarak tanımlanmaktadır. Bu noktada maliyet analizi sürecine çok geniş bir çerçeveden bakılması gereği ortaya çıkmakta, kalite maliyetleri ve/veya kalitesizliğin maliyetlerinin de dikkate alınması söz konusu olmaktadır. Kalite maliyetinin kaynakları şunlardır (Yükçü,1999):

1. Önleme maliyetleri
2. Ölçme ve değerlendirme maliyetleri
3. İç başarısızlık maliyetleri
4. Dış başarısızlık maliyetleri

Önleme maliyetleri, hataların ilk defasında ortaya çıkmasını önlemeye yönelik faaliyetlerin maliyetleridir. Ölçme ve Değerlendirme maliyetleri, kalitenin ölçülmesi ve değerlendirilmesi ile ilgili faaliyetlerin maliyetleridir. İç Başarısızlık, ürünün müşteriye tesliminden önce üretim kuruluşunun belirlenen kalite düzeyine ulaşamamadaki başarısızlığının maliyetidir. Dış Başarısızlık, ürünün müşteriye tesliminden sonra ortaya çıkan üretim kuruluşunun belirlenen kalite düzeyine ulaşamamadaki başarısızlığının maliyetidir.

Ürün yaşam eğrisi açısından maliyet analizi değerlendirildiğinde, ürün fonksiyonunun sadece tasarım veya geliştirme ile sınırlı kalmadığı net olarak ifade edilebilir. Müşterilerin en fazla önemsediği kriter , teslim süresinin kısa olması ve zamanında teslimat yapılması olabilir ya da bazı müşteriler sürekli yeni ürün ve hizmetler sunulmasını isteyebilir. Bir diğer grup, yeni ortaya çıkan ihtiyaçlarını önceden tahmin edebilen ve bu ihtiyaçlarına uygun yeni ürün ve yaklaşımlar sunabilen üreticiler ile çalışmayı isteyebilir. Bu müşteri istekleri doğrultusunda şirket, bir ürünü satış fiyatından daha düşük maliyetle üretmek, sevk etmek ve hizmet vermek ile bir değer yaratmış olur (Kaplan, v.d., 1999). Bu nedenle müşteri gereksinimlerine cevap vermek sadece tasarım ve geliştirme aşamalarında yenileme yapmak ile sağlanamayabilir. Ürünün ortaya çıkmasından sonra devamlılığını sağlayabilme de aynı oranda önemli olmaktadır.

5.      Sonuç

Tüm bu yaklaşımlar bir bütün olarak ele alındığında, maliyet analizi sadece ürün fonksiyonlarının maliyetini değil aynı zamanda ürünün devamlılığını sağlayan, üretim, pazarlama ve hizmet faaliyetlerinden oluşan sistem fonksiyonunun maliyetini de ele alan bir “faaliyete dayalı maliyet sistemini” de içermesi gerekmektedir. Firmanın faaliyetleri, birçok farklı departmanın kaynaklarının ve faaliyetlerinin kullanılmasına ilişkin olduğu için maliyetleri, hizmetleri, müşterileri, kullanılan aktifleri, her bir ürün, hizmet, müşteri bazında izleyen faaliyete dayalı maliyet sisteminin uygulanması yararlı olacaktır.

Müşteri tatmini işletmenin başarısı açısından en önemli noktadır. İşittikleri, gördükleri ve hissettiklerinden memnun olan müşteriler daha fazlası için geri geleceklerdir. Müşteriler, beklentileri ve gereksinimleri karşılandığı ölçüde tatmin edilmiş olacaklardır. Beklentiler, müşterinin daha önceden işletme ve rakiplerinin ürünleri ile olan deneyimine dayandırılmaktadır. Müşteri tatminine, doğru ürünün, doğru fiyatla, doğru olarak bulunulurluğunun sağlanması ile ulaşılmaktadır.

Müşteriler, ürünün öncelikler seti ile yani fonksiyonları, kullanılırlığı, performansı, güvenilirliği, destek sunulurluğu ile ve ayrıca fiyatı ve bulunabilirliği ile ilgilenmektedir. Bir işletmenin de başarılı olabilmesi için bunları karşılayabilmesi gerekmektedir. Çünkü organizasyonların etkinliği, müşteri tatminini sağlama becerisi ile ölçülmektedir.

Maliyet Yönetimi, geniş kapsamlı bir maliyet analizi ve kalite yaklaşımı ile desteklendiği takdirde müşteri için tam değer elde edilecek ve bunun doğrultusunda hedeflenen pazarda rekabet üstünlüğü sağlanabilecektir.

KAYNAKÇA

Atkinson A. A, Kaplan S. R., “Advanced Management Accounting”, 3^rd Edition, Prentice Hall, 1998

Bergen S. A., “R&D Management: Managing Projects and New Products”, Oxford: B.Blackwell, 1990

Bilginoğlu F., “Hedef Maliyetleme: Yeni Bir Yönetim Aracı”, Yönetim Dergisi, Haziran 1995

Ferrara William L., “Cost/Management Accounting: 21^st Century Paradigm”, Journal of ManagementAccounting, December 1995

Kaplan S. Robert, Norton P. David, “Balanced Scorecard İşletme Stratejisini Eyleme Dönüştürmek”, Çeviren: Serra Egeli, Sistem Yayıncılık, İstanbul, Haziran 1999

Özal Özcan, Yıldırım Oya, Tek Nergis, “Muhasebe İlkeler ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamaları”, Ege Üniversitesi Basımevi, İzmir 1999

Peker Alpaslan, “Modern Yönetim Muhasebesi”, Filiz Kitabevi, Genişletilmiş 3. Baskı, İstanbul 1983

Yükçü Süleyman, “Maliyet Düşürmede Sistematik Yaklaşımlar”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl:1, Sayı:2, Ümit Yayıncılık ve Matbaacılık, Ekim 2000

Yükçü Süleyman, “Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi”, Vizyon Yayınları, İzmir 1999